Vergleich mit dem Finanzamt: Welche Wege Unternehmer und Geschäftsführer wirklich haben

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Wer mitten in einer Betriebsprüfung sitzt oder rückständige Steuern nicht mehr bedienen kann, denkt schnell an einen Vergleich. Der Gedanke ist naheliegend: Im Zivilrecht einigen sich Parteien täglich durch gegenseitiges Nachgeben. Warum also nicht auch mit dem Finanzamt? Die Antwort ist eindeutig, aber sie öffnet zugleich eine Tür, die viele Unternehmer nicht sehen.

Warum ist ein klassischer Vergleich mit dem Finanzamt nicht möglich?

Das Finanzamt ist kein Verhandlungspartner im privatrechtlichen Sinne. Es ist an die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebunden, beides Ausprägungen des Legalitätsprinzips, das in § 85 AO verankert ist. Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung stellt dazu klar: Die Finanzbehörde hat die Grundlagen der Besteuerung bei jeder Veranlagung selbständig festzustellen und die Rechtslage neu zu beurteilen, ohne Rücksicht auf frühere Behandlungen desselben Sachverhalts. Eine als falsch erkannte Auffassung muss vom frühestmöglichen Zeitpunkt an aufgegeben werden, selbst wenn der Steuerpflichtige darauf vertraut hatte.

Daraus folgt: Die Finanzverwaltung darf über Steueransprüche nicht im Wege eines dispositiven Vertrags verfügen. Steueransprüche sind gesetzlich determiniert, nicht beliebig veränderbar.

Ein Jahrhundert Rechtsprechung in eine Richtung

Die Rechtsprechung zieht diese Linie seit einem Jahrhundert konsequent durch. Der Reichsfinanzhof stellte in seiner Entscheidung vom 20. Oktober 1925 (Az. II A 453/25) fest, dass Vergleiche über Steueransprüche nach allgemeiner Auffassung unzulässig sind. Der Bundesfinanzhof hat diese Grundsätze übernommen und in ständiger Rechtsprechung bestätigt, zuletzt ausdrücklich im Urteil vom 11. Dezember 1984 (Az. VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354). Ein zivilrechtlicher Vergleich nach § 779 BGB, der durch gegenseitiges Nachgeben einen Streit über Rechtsansprüche beendet, ist auf Steueransprüche schlicht nicht übertragbar.

Welche Instrumente ermöglichen trotzdem eine einvernehmliche Lösung?

Das Steuerrecht ist nicht so starr, wie es auf den ersten Blick erscheint. Es kennt mehrere Wege, die faktisch vergleichsähnliche Ergebnisse erlauben, ohne die Steuerforderung als solche disponibel zu machen. Der entscheidende Unterschied liegt darin, was genau Gegenstand der Einigung ist.

Vier Instrumente stehen im Mittelpunkt, und sie greifen an sehr unterschiedlichen Punkten an:

• Die tatsächliche Verständigung klärt streitige Sachverhalte.
• Stundung und Erlass regeln Fälligkeit und Bestand der Forderung.
• Die Niederschlagung stellt die Vollstreckung ein, ohne den Anspruch zu beseitigen.
• Das Insolvenzrecht eröffnet weitere Wege, auf die weiter unten eingegangen wird.

Tatsächliche Verständigung Einigung über den Sachverhalt

Die tatsächliche Verständigung ist das zentrale steuerrechtliche Instrument der einvernehmlichen Streitbeilegung. Sie ist nicht gesetzlich kodifiziert, sondern von der BFH-Rechtsprechung entwickelt worden. Ihr Gegenstand ist ausschließlich der Sachverhalt, über den Ungewissheit besteht, nie die Höhe der Steuer als solche.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 11. Dezember 1984 (Az. VIII R 131/76) die Grundvoraussetzungen herausgearbeitet und eine bindende Vereinbarung über die tatsächliche Höhe von Betriebsausgaben ausdrücklich für zulässig erklärt. In einer neueren Entscheidung vom 27. Juni 2018 (Az. X R 17/17) hat der BFH den Zweck präzisiert: Die tatsächliche Verständigung dient dazu, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt im Sinne des § 88 AO einvernehmlich festzulegen.

In der Praxis ist dieses Instrument besonders relevant bei Betriebsprüfungen mit unvollständigen Unterlagen, bei Schätzungsspielräumen, Bewertungsfragen und Beweiswürdigungsspielräumen. Typische Fälle sind fehlende Belege für Betriebsausgaben, Schätzungen von Umsätzen bei mangelhafter Buchführung oder die Abgrenzung privater und betrieblicher Nutzung.

Wann ist eine tatsächliche Verständigung wirksam?

Die BFH-Rechtsprechung stellt vier Voraussetzungen auf, die kumulativ erfüllt sein müssen. Fehlt auch nur eine davon, entfaltet die Vereinbarung keine Bindungswirkung.

Hinzu kommt eine zwingende Zuständigkeitsvoraussetzung: Auf Seiten der Finanzbehörde muss ein Amtsträger beteiligt sein, der für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständig ist. Der BFH hat dies in der Entscheidung X R 17/17 ausdrücklich hervorgehoben. Nach den Urteilen VIII R 131/76 und X R 17/17 gelten folgende Anforderungen:

• Die Vereinbarung beschränkt sich auf Sachverhaltsfragen. Rechtsfragen, die Auslegung von Steuergesetzen oder die Anwendbarkeit bestimmter Normen dürfen nicht Gegenstand sein.
• Die Sachverhaltsermittlung ist erschwert. Alleine Kompliziertheit genügt nicht; erforderlich ist, dass die Ermittlung mit unverhältnismäßigem Aufwand verbunden wäre.
• Der Sachverhalt betrifft die Vergangenheit. Die tatsächliche Verständigung ist kein Instrument für zukünftige Gestaltungen; dafür steht die verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO zur Verfügung.
• Die Verständigung führt nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis. Verstöße gegen Logik oder allgemeine Erfahrungssätze machen die Vereinbarung unwirksam.

Ein etwaiger Mangel der Vertretungsbefugnis kann durch ausdrückliche nachträgliche Zustimmung des zuständigen Amtsträgers gegenüber allen Beteiligten geheilt werden.

Formvoraussetzungen und Bindungswirkung

Die tatsächliche Verständigung ist formfrei möglich. Aus Beweisgründen sollte sie jedoch schriftlich festgehalten und von allen Beteiligten unterschrieben werden. Der Inhalt ist in einfacher, aber beweissicherer Form unter Darstellung der Sachlage zu dokumentieren, und den Beteiligten ist eine Ausfertigung auszuhändigen.

Mit wirksamen Abschluss bindet die Vereinbarung die Beteiligten nach dem Grundsatz von Treu und Glauben. Dritte werden grundsätzlich nicht gebunden, mit Ausnahme von Gesamtrechtsnachfolgern. Die Bindungswirkung entfällt, wenn die Verständigung unter unzulässigem Druck zustande kam, zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt oder Unwirksamkeitsgründe nach §§ 117 ff. BGB vorliegen, etwa Scheingeschäft, Irrtum, arglistige Täuschung oder fehlende Geschäftsfähigkeit.

Wie funktioniert eine Stundung nach § 222 AO?

Wer die Steuerschuld dem Grunde nach nicht bestreitet, aber vorübergehend nicht zahlen kann, hat einen anderen Ansatzpunkt. Die Stundung nach § 222 AO schiebt die Fälligkeit hinaus, ohne die Forderung zu beseitigen. Sie ist damit kein Vergleich über die Steuerschuld, sondern ein Vollstreckungsschutz.

Die Finanzbehörde darf stunden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint. Anerkannte Fälle erheblicher Härte können persönlicher Art sein, etwa vorübergehende unverschuldete Zahlungsschwierigkeiten, oder sachlicher Art, etwa wenn eine Verrechnung mit einer anderen zu erstattenden Steuer zu erwarten ist. Vermeidbare Zahlungsschwierigkeiten, die der Schuldner selbst zu vertreten hat, begründen dagegen keine erhebliche Härte.

Die Stundung wird in der Regel nur auf Antrag und gegen Sicherheitsleistung gewährt. Der Steuerschuldner trägt die Beweislast für die Voraussetzungen und sollte bei Antragstellung seine wirtschaftliche Situation sowie die geplanten Zahlungsmodalitäten umfassend darlegen. Es werden Stundungszinsen erhoben, auf die die Finanzbehörde nach Lage des Einzelfalls ganz oder teilweise verzichten kann, wenn ihre Erhebung unbillig wäre. In der Praxis wird die Stundung häufig mit einem Ratenzahlungsplan verbunden, in dem die gestundeten Beträge in Teilbeträgen fällig gestellt werden.

Wann kommt ein Erlass nach § 227 AO in Betracht?

Der Erlass geht weiter als die Stundung. Mit ihm verzichtet die Finanzbehörde auf die Zahlung der Steuerschuld, sodass das Steuerschuldverhältnis insoweit erlischt. Bereits gezahlte Beträge sind anzurechnen oder zu erstatten. Die Anforderungen sind entsprechend streng.

Das Gesetz unterscheidet zwischen sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen. Sachliche Billigkeitsgründe liegen vor, wenn die Erhebung der Steuer im konkreten Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes unvereinbar wäre. Der BFH stellt im Beschluss vom 7. September 2017 (Az. X B 52/17) klar, dass ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen grundsätzlich nicht in Betracht kommt, um bestandskräftige Steuerfestsetzungen nachträglich zu überprüfen. Das Erlassverfahren ist kein Ersatzrechtsmittel.

Persönliche Billigkeitsgründe setzen Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit voraus. Der BFH führt im selben Beschluss aus, dass ein Erlass bei Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit grundsätzlich nicht in Betracht kommt, weil er an der wirtschaftlichen Situation nichts ändern würde. Eine Ausnahme gilt, wenn die Steuerschuld selbst ursächlich für die Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit ist: In diesem Fall würde ein Erlass Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit beseitigen und hätte damit tatsächlich Einfluss auf die wirtschaftlichen Verhältnisse. Der Steuerpflichtige hat seine Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie eine Gefährdung seiner Existenz substantiiert darzulegen.

Was bewirkt die Niederschlagung nach § 261 AO?

Die Niederschlagung ist das am wenigsten bekannte der vier Instrumente, und sie wird oft mit dem Erlass verwechselt. Der Unterschied ist grundlegend: Beim Erlass erlischt die Forderung. Bei der Niederschlagung bleibt sie rechtlich bestehen, wird aber nicht weiter betrieben.

Nach § 261 AO dürfen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis niedergeschlagen werden, wenn zu erwarten ist, dass die Erhebung keinen Erfolg haben wird, oder wenn die Kosten der Erhebung außer Verhältnis zu dem zu erhebenden Betrag stehen. Voraussetzung ist, dass die Vollstreckungsbehörde alle im Einzelfall in Betracht kommenden Vollstreckungsmöglichkeiten ausgeschöpft hat. Erst wenn feststeht, dass weitere Vollstreckungsmaßnahmen aussichtslos sind, ist eine Niederschlagung zulässig.

Für Unternehmen bedeutet dies: In dauerhaft aussichtslosen Vollstreckungssituationen kann die Finanzverwaltung einen verwaltungsökonomischen Schlussstrich ziehen, ohne ihre Rechtsposition vollständig aufzugeben. Die Forderung lebt rechtlich fort und kann wieder aufgegriffen werden, wenn sich die Vermögensverhältnisse des Schuldners bessern.

Welche Möglichkeiten bietet das Insolvenzrecht gegenüber dem Finanzamt?

In der Unternehmenskrise verschiebt sich die Perspektive. Das Insolvenzrecht zielt auf eine weitgehende Gleichstellung der Gläubigerinteressen ab. Mit der Insolvenzordnung, die im Jahr 1999 die bis dahin geltende Konkursordnung ersetzte, sollte diese Gleichbehandlung weiterentwickelt werden. Das Finanzamt ist dabei kein privilegierter Gläubiger, sondern wird im Insolvenzplanverfahren grundsätzlich wie andere Insolvenzgläubiger behandelt. Wer prüfen möchte, ob ein Insolvenzantrag tatsächlich unausweichlich ist oder ob sich Alternativen abzeichnen, findet in einer fundierten Insolvenzberatung die nötige Grundlage für diese Entscheidung.

Der BFH hat dies im Urteil vom 22. Oktober 2014 (Az. I R 39/13) ausdrücklich festgestellt: Die Finanzbehörden werden mit ihren Forderungen mangels abweichender gesetzlicher Regelungen im Insolvenzplanverfahren wie andere Insolvenzgläubiger behandelt. Nach rechtskräftiger Bestätigung eines Insolvenzplans ist eine nachträgliche Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO, die zum Wegfall einer im Plan erfassten Forderung des Finanzamts führen würde, nicht mehr zulässig. Der BFH begründet dies mit dem Vorrang der Insolvenzordnung gegenüber der Abgabenordnung gemäß § 251 Abs. 1 Satz 1 AO. Mit Rechtskraft der Planbestätigung treten die im gestaltenden Teil festgelegten Wirkungen für und gegen alle Beteiligten ein (§ 254 Abs. 1 InsO).

Sonderrechte des Fiskus im Insolvenzverfahren

Vollständige Gleichbehandlung gibt es allerdings nicht. Aufrechnungsmöglichkeiten und Sonderrechte bestehen, beruhen aber regelmäßig auf vorinsolvenzlichen Rechtspositionen, nicht auf insolvenzrechtlichen Privilegien.

Der BFH hat im Beschluss vom 1. September 2010 (Az. VII R 35/08) entschieden, dass ein durch die Tätigkeit eines insolventen Schuldners erworbener Umsatzsteuervergütungsanspruch nicht in die Insolvenzmasse fällt und vom Finanzamt mit vorinsolvenzlichen Steuerschulden verrechnet werden kann, wenn der Insolvenzverwalter dem Insolvenzschuldner eine gewerbliche Tätigkeit durch Freigabe aus dem Insolvenzbeschlag ermöglicht. Diese Aufrechnungsmöglichkeit ist kein insolvenzrechtliches Privileg des Staates. Sie folgt aus einer vorinsolvenzlich entstandenen Rechtsposition.

Außergerichtliche Schuldenbereinigung nach §§ 305 ff. InsO

Vor dem Gang zum Insolvenzgericht steht das außergerichtliche Schuldenbereinigungsverfahren. Der Schuldner verhandelt dabei mit allen Gläubigern auf Grundlage eines Schuldenbereinigungsplans, zu dem auch das Finanzamt seine Zustimmung erteilen kann.

Das Bundesministerium der Finanzen stellt in einem Schreiben klar, dass als Rechtsgrundlage für einen Verzicht auf Abgabenforderungen ausschließlich das Abgabenrecht unter Einbeziehung der Zielsetzung der Insolvenzordnung herangezogen werden kann. Sachliche Billigkeitsgründe sind vorab zu berücksichtigen. Zur Prüfung der Billigkeitsvoraussetzungen hat der Schuldner die Unterlagen einzureichen, die nach § 305 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 InsO auch im gerichtlichen Verfahren erforderlich sind. Im Einzelnen sind das folgende Dokumente:

• Ein Vermögensverzeichnis und eine Vermögensübersicht
• Ein Verzeichnis der Gläubiger und Forderungen
• Ein Schuldenbereinigungsplan mit Angaben zu Zahlungen, Zeiträumen und der Herkunft der Mittel
• Nachweise über Bürgschaften, Pfandrechte und Sicherheiten zugunsten von Gläubigern
• Angaben zu Schenkungen und Veräußerungen an nahe Angehörige, die nach §§ 132 ff. InsO anfechtbar wären

Die Entscheidung über die Erlasswürdigkeit richtet sich danach, ob ein Antrag des Finanzamts, dem Schuldner die Restschuldbefreiung nach § 290 InsO zu versagen, voraussichtlich Aussicht auf Erfolg hätte. Pfandrechte und Sicherheiten zugunsten eines Gläubigers bleiben nach § 313 Abs. 3 InsO unberührt.

Welche Handlungsempfehlungen ergeben sich für Unternehmen und Geschäftsführer?

Die Wahl des richtigen Instruments hängt von der Lage ab. Ein pauschales Vorgehen verfehlt das Ziel, weil die Anforderungen und Wirkungen der einzelnen Wege erheblich voneinander abweichen.

Bei einem laufenden Sachverhaltsstreit in der Betriebsprüfung, etwa über die Höhe von Betriebsausgaben oder die Abgrenzung privater und betrieblicher Nutzung, ist die tatsächliche Verständigung das geeignete Instrument. Bei vorübergehenden Liquiditätsproblemen, die absehbar überwunden werden können, kommt eine Stundung nach § 222 AO in Betracht, idealerweise verbunden mit einem Ratenzahlungsplan. Bei einer existenzgefährdenden Steuerschuld, die selbst ursächlich für die Krise ist, kann ein Erlass nach § 227 AO geprüft werden. Befindet sich das Unternehmen in einer tiefgreifenden Krise, bieten das außergerichtliche Schuldenbereinigungsverfahren und der Insolvenzplan strukturierte Wege, auch das Finanzamt in eine Gesamtlösung einzubinden.

Zwei Grundregeln gelten in allen Situationen. Ein Fachanwalt für Steuerrecht oder Insolvenzrecht sollte frühzeitig eingebunden werden, bevor Fristen versäumt oder Verhandlungspositionen geschwächt werden. Jede Vereinbarung mit dem Finanzamt muss schriftlich dokumentiert, klar formuliert und von allen Beteiligten unterschrieben sein. Was nicht schriftlich festgehalten ist, lässt sich später kaum beweisen, und die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung hängt genau davon ab.

Häufige Fragen zum Vergleich mit dem Finanzamt