Sanierungsgewinn: Wie tragen Unternehmen ihn in der Steuererklärung ein?

Ein Gläubiger erlässt der GmbH eine Millionenforderung. Die Bilanz atmet auf, der Insolvenzantrag liegt vorerst in der Schublade. Doch das Finanzamt bucht denselben Vorgang als Betriebseinnahme: Der Wegfall der Schuld erhöht das Nettovermögen und erzeugt handelsrechtlich einen Ertrag sowie steuerrechtlich eine Betriebseinnahme. Ohne korrekte Eintragung in der Körperschaftsteuererklärung wird aus dem rettenden Schuldenerlass eine neue Steuerlast, die die gerade stabilisierte Liquidität sofort wieder aufzehrt.

Seit dem 5. Juli 2017 gibt es für diesen Fall eine gesetzliche Steuerbefreiung. § 3a EStG stellt den sogenannten Sanierungsertrag unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei. Für die GmbH gilt diese Vorschrift über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, der die Einkommensermittlung des Körperschaftsteuerrechts vollständig an das EStG koppelt. Einen eigenen § 3a KStG gibt es nicht und hat es nie gegeben.

Warum entsteht ein Sanierungsgewinn?

§ 3a Abs. 1 Satz 1 EStG definiert den Begriff präzise: „Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung“ heißen im Gesetz Sanierungsertrag. Der BFH verwendet daneben den Ausdruck Sanierungsgewinn für die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden (BFH, Beschluss vom 28. November 2016, GrS 1/15, BFHE 255, 482). Eine gesetzliche Definition des Wortes Sanierungsgewinn enthält § 3a EStG selbst nicht; in Rechtsprechung und Fachliteratur meint es denselben Vorgang.

Was unterscheidet Rangrücktritt und Schuldenerlass?

Tritt ein Gläubiger mit seiner Forderung im Rang zurück, erlischt die Forderung nicht. Sie bleibt rechtlich bestehen und wird nur in ihrer Befriedigungsreihenfolge verändert. Ein Sanierungsertrag entsteht dabei grundsätzlich nicht. Anders verhält es sich, wenn der Rangrücktritt vereinbart, dass die Schuld nur aus künftigen Gewinnen oder einem Liquidationsüberschuss zu tilgen ist: Dann greift das steuerliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG und erzeugt einen Wegfallgewinn, der nicht automatisch unter § 3a EStG fällt (BFH, Urteil vom 15. April 2015, I R 44/14, BFHE 249, 493).

Gilt § 3a EStG auch für eine GmbH?

Die Frage stellt sich, weil das KStG keinen eigenen Sanierungsparagrafen enthält. Die Antwort steht in § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG: „Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.“ Damit übernimmt das KStG § 3a EStG vollständig. Die Steuerbefreiung gilt für GmbH und AG genauso wie für Einzelunternehmer und Personengesellschaften.

Der lange Weg zum heutigen Gesetz

Mit Schreiben vom 27. März 2003 (IV A 6, S 2140, 8/03, BStBl I 2003, 240) hatte das BMF einen sogenannten Sanierungserlass erlassen, der Steuern auf Sanierungsgewinne aus sachlichen Billigkeitsgründen nach §§ 163, 222 und 227 AO stunden oder erlassen ließ. Am 28. November 2016 erklärte der Große Senat des BFH diesen Erlass für rechtswidrig: Das BMF verstoße gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (GrS 1/15). Der Gesetzgeber reagierte und schuf mit dem Gesetz vom 27. Juni 2017 (BGBl I 2017, 2074) die §§ 3a EStG und 7b GewStG. In Kraft getreten sind sie rückwirkend zum 5. Juli 2017.

Welche vier Voraussetzungen müssen für die Steuerfreiheit vorliegen?

§ 3a Abs. 2 EStG benennt vier Tatbestandsmerkmale, die der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses nachweisen muss. Ein späterer Sanierungserfolg kann allenfalls als Indiz dafür dienen, dass die Voraussetzungen beim Erlass bereits vorlagen.

Die vier Merkmale lauten: Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens, Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses sowie Sanierungsabsicht der Gläubiger. Alle vier müssen gleichzeitig erfüllt sein. Fehlt auch nur eines, entfällt die Steuerfreiheit vollständig.

Woran erkennt das Finanzamt Sanierungsbedürftigkeit?

Sanierungsbedürftigkeit bedeutet nach der BFH-Rechtsprechung eine Existenzbedrohung durch Überschuldung oder Ähnliches. Maßgeblich ist, wie sich das Unternehmen ohne den Schuldenerlass weiterentwickeln würde. Das Gericht hat mehrere Prüfpunkte im Urteil vom 21. August 2025 (IV R 23/23) zusammengefasst.

Kreditlimitkürzungen von Banken oder intern erwogene Forderungsverzichte von Gläubigern können als Indizien für eine Existenzbedrohung herangezogen werden. Bei einer Mitunternehmerschaft gilt eine besondere Regel: Die Schwierigkeiten müssen auf Gesellschaftsebene vorliegen. Wirtschaftliche Probleme eines einzelnen Gesellschafters genügen nicht, solange daraus keine Bedrohung der Gesellschaft selbst folgt (BFH IV R 23/23, Leitsatz 2).

Das Finanzamt prüft nach dem BFH-Raster folgende Punkte:

• Ertragslage des Unternehmens
• Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung
• Kapitalverzinsung durch die Unternehmenserträge
• Verhältnis der flüssigen Mittel zur Schuldenlast
• Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens

Was belegt Sanierungsfähigkeit und Sanierungseignung?

Sanierungsfähigkeit verlangt mehr als das bloße Abwenden des unmittelbaren Zusammenbruchs. Das Unternehmen muss durch die Sanierungsmaßnahmen wieder ertrags- und zahlungsfähig werden können. Nachzuweisen sind die Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt des Schuldenerlasses, der Umfang, in dem laufende Verpflichtungen danach noch bedient werden können, sowie die Finanzierung erforderlicher Investitionen (BFH, Urteil vom 12. Dezember 2013, X R 39/10).

Sanierungseignung bedeutet, dass der Schuldenerlass allein oder zusammen mit weiteren Maßnahmen geeignet ist, das Überleben des Betriebs zu sichern und seine Ertragsfähigkeit wiederherzustellen. Das Gesetz schreibt kein bestimmtes Beweismittel vor. Der BFH hat im Beschluss vom 9. August 2024 (X B 94/23, BStBl II 2025, 145) ausdrücklich festgestellt, dass § 3a EStG keine feste Beweisregel enthält. Ein nachvollziehbares und prüfbares Sanierungskonzept ist das stärkste Indiz. Wer ein Gutachten nach IDW S 6 vorlegt, dem Standard des Instituts der Wirtschaftsprüfer in der Neufassung vom 22. Juni 2023, hat die stärkste Dokumentationsbasis. Zwingend vorgeschrieben ist dieses Gutachten nicht. Auch ein rückblickend erfolgreicher Abschluss der Sanierung gilt als wesentliches Indiz dafür, dass die Eignung bereits beim Schuldenerlass bestand. Wer sichergehen will, dass das Sanierungskonzept den steuerlichen Anforderungen standhält, sollte die Begleitung durch einen erfahrenen Unternehmenssanierer frühzeitig einbeziehen.

Wie weist man die Sanierungsabsicht der Gläubiger nach?

Die Sanierungsabsicht muss eigenständig belegt werden. Ein einzelner Forderungsverzicht begründet keine automatische Vermutung, dass der Gläubiger in Sanierungsabsicht gehandelt hat (BFH, Beschluss vom 27. November 2020, X B 63/20, BFH/NV 2021, 531). Die fremdnützige Sanierungsabsicht muss zumindest mitentscheidend gewesen sein; vollständig fehlen darf sie nicht.

Beteiligen sich mehrere Gläubiger am Erlass, hat die Rechtsprechung die Sanierungsabsicht unterstellt. Bei einem einzelnen Gläubiger sind weitere Indizien erforderlich. Als geeignete Beweismittel hat der BFH im Urteil IV R 23/23 vom 21. August 2025 anerkannt:

• Schriftliche Bestätigung des Gläubigers, dass der Erlass der Sanierung des Unternehmens dienen soll
• Interner Beschlussvorschlag oder Beschlussprotokoll der Bank
• Zeugenaussage eines Bankmitarbeiters
• Sanierungsplan, der belegt, dass der Teilverzicht der dauerhaften Herstellung der Zahlungsfähigkeit diente

Welche Formulare und Zeilen sind für die GmbH auszufüllen?

Die Körperschaftsteuererklärung einer GmbH bildet den Sanierungsertrag auf zwei Anlagen ab. Beide sind zwingend einzureichen, sobald ein Schuldenerlass nach § 3a EStG vorliegt. Eine Eintragung nur in einer der beiden Anlagen reicht nicht aus.

Die Anlage ZVE nimmt den Sanierungsertrag in die Einkommensermittlung auf und zieht ihn gleichzeitig ab. Die Anlage SAN führt die gesetzliche Minderungsreihenfolge durch und ermittelt den endgültig steuerfreien Betrag. Erst die Zeile 44 der Anlage SAN zeigt, wie viel vom ursprünglichen Sanierungsertrag nach Verrechnung mit Verlusten und Vorträgen steuerfrei bleibt.

Wie läuft die Minderungsreihenfolge in der Anlage SAN ab?

§ 3a Abs. 3 Satz 2 EStG legt eine abschließende Reihenfolge fest, in der der Sanierungsertrag vorhandene Verluste und Vorträge aufzehrt, bevor er endgültig steuerfrei gestellt wird. Die Reihenfolge beginnt mit verteilbarem Aufwand aus Verpflichtungsübertragungen nach § 4f EStG, geht über laufende und festgestellte Verluste nach §§ 15a und 15b EStG, erfasst dann den Verlust des Sanierungsjahres sowie vorhandene Verlustvorträge nach § 10d EStG und endet mit Zinsvorträgen und EBITDA-Vorträgen nach § 4h EStG (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nrn. 1 bis 13 EStG).

Ein entscheidender Praxishinweis: Die verrechneten Verluste und Vorträge entfallen dauerhaft. Sie stehen für spätere Veranlagungszeiträume nicht mehr zur Verfügung. Nur der nach Zeile 44 verbleibende Betrag ist endgültig steuerfrei. Wer einen hohen Verlustvortrag hat, verliert diesen durch den Sanierungsertrag, auch wenn er ihn in den Folgejahren dringend gebraucht hätte.

Was gilt bei Einzelunternehmern und der Einnahmenüberschussrechnung?

Einzelunternehmer mit Gewerbeeinkünften tragen in der Anlage G 2025, Zeile 50, die Kennzahl „1 = Ja“ ein, wenn steuerfreie Sanierungserträge nach § 3a EStG erzielt wurden. Diese Angabe ist Pflicht und löst beim Finanzamt die weitere Prüfung aus.

Wer seinen Gewinn per Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, trägt in der Anlage EÜR 2025 den steuerfreien Sanierungsertrag ohne Verlust- und Schuldminderungen nach § 3a Abs. 3 EStG in Zeile 80 ein. Nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 4 EStG, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Sanierungsertrag stehen, gehören in Zeile 83. Ab der Erklärung für das Jahr 2026 verschieben sich diese Eintragungen auf Zeile 81 und Zeile 84.

Wie wirkt sich der Sanierungsgewinn auf die Gewerbesteuer aus?

§ 7b Abs. 1 GewStG ordnet an, dass §§ 3a und 3c Abs. 4 EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden sind. Der Sanierungsertrag ist damit auch gewerbesteuerlich steuerfrei. Die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge, also vortragsfähige Verluste nach § 10a GewStG, werden anschließend in der Reihenfolge des § 7b Abs. 2 GewStG gemindert: zuerst der negative Gewerbeertrag des Sanierungsjahres, dann festgestellte Fehlbeträge.

Ein Hinweis zur ELSTER-Erklärung: Die amtliche Gewerbesteuererklärung 2025 enthält keine gesonderte Eingabezeile, die ausdrücklich als Sanierungsertrag bezeichnet ist. Ausgangspunkt der Gewerbeertragermittlung ist der Gewinn laut Körperschaftsteuererklärung. Da der Sanierungsertrag dort bereits über Anlage ZVE und Anlage SAN herausgerechnet wurde, fließt er auf diesem Weg automatisch in die Gewerbesteuer ein.

Welche Fehler gefährden die Steuerfreiheit in der Praxis?

Am häufigsten scheitert die Steuerfreiheit an fehlender oder lückenhafter Dokumentation. Das Finanzamt prüft alle vier Tatbestandsmerkmale für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses. Wer diesen Nachweis nicht führen kann, verliert die Steuerfreiheit rückwirkend, selbst wenn die Sanierung am Ende erfolgreich war.

Neben der Dokumentationslücke gibt es eine Reihe weiterer Fehlerquellen, die in der Praxis regelmäßig auftreten und die Steuerfreiheit gefährden oder unerwartete Steuerlasten auslösen:

• Gesellschafterforderungsverzicht: Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Forderung gegen die GmbH, liegt nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung eine verdeckte Einlage vor. Der nicht werthaltige Teil erzeugt einen steuerpflichtigen außerordentlichen Ertrag, der nicht automatisch unter § 3a EStG fällt (BFH, Beschluss vom 9. Juni 1997, GrS 1/94, BFHE 183, 187; BFH, Urteil vom 12. Juli 2012, I R 23/11, BFHE 238, 344).
• Rangrücktritt mit Gewinnbindung: Vereinbaren Schuldner und Gläubiger, dass die Forderung nur aus künftigen Gewinnen oder einem Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, greift das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG. Die Verbindlichkeit muss ausgebucht werden, was einen Wegfallgewinn erzeugt. Dieser unterliegt nicht zwingend der Steuerbefreiung nach § 3a EStG.
• Forderungsverzicht gegen Besserungsschein: Die steuerlichen Rechtsfolgen des Verzichts treten bei der GmbH im Zeitpunkt des Verzichts ein, nicht erst beim Eintritt des Besserungsfalls (BFH, Urteil vom 19. November 2024, VIII R 8/22). Tritt der Besserungsfall später ein, entsteht eine neue Verbindlichkeit, die dann als Betriebsausgabe abzugsfähig ist.
• Übersehenes Abzugsverbot nach § 3c Abs. 4 EStG: Alle Betriebsausgaben im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem steuerfreien Sanierungsertrag sind nicht abziehbar, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum sie entstehen. Werden sie in der Steuererklärung trotzdem als Betriebsausgaben behandelt, droht eine Nachforderung.
• Steuerliche Wahlrechte nicht ausgeübt: § 3a Abs. 1 Satz 2 EStG schreibt vor, dass steuerliche Wahlrechte im Sanierungsjahr und im Folgejahr gewinnminderend auszuüben sind. Wer zum Beispiel den niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht ansetzt, verstößt gegen diese Pflicht.
• Fehlende oder nicht zeitnahe Dokumentation: Alle vier Tatbestandsmerkmale müssen für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses nachgewiesen werden. Nachträglich erstellte Unterlagen haben geringeres Beweisgewicht und können vom Finanzamt zurückgewiesen werden.

Fallbeispiel zur Anlage SAN

Das folgende Beispiel zeigt, wie der Sanierungsertrag in der Anlage SAN verarbeitet wird und warum der endgültig steuerfreie Betrag deutlich niedriger ausfallen kann als der ursprüngliche Erlass.

Eine GmbH erzielt im Sanierungsjahr einen Sanierungsertrag von 800.000 Euro aus dem Teilverzicht einer Bank. Gleichzeitig hat die GmbH einen festgestellten Verlustvortrag nach § 10d EStG von 500.000 Euro sowie einen laufenden Verlust des Sanierungsjahres von 150.000 Euro. Der Sanierungsertrag mindert zunächst den laufenden Verlust des Sanierungsjahres, dann den Verlustvortrag.

Der Verlustvortrag von 500.000 Euro und der laufende Verlust von 150.000 Euro entfallen dauerhaft. Sie stehen in keinem späteren Veranlagungszeitraum mehr zur Verfügung. Endgültig steuerfrei sind nur die verbleibenden 150.000 Euro. Hätte die GmbH keinen Verlustvortrag gehabt, wäre der gesamte Sanierungsertrag von 800.000 Euro steuerfrei geblieben.

Fachlich geprüft

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Häufige Fragen zum Sanierungsgewinn in der Steuererklärung