§ 102 StaRUG: Welche Pflichten haben Steuerberater bei der Jahresabschlusserstellung?

Ein Jahresabschluss landet auf dem Tisch. Eigenkapital ist seit drei Jahren negativ, der Fehlbetrag wächst, stille Reserven sind nicht erkennbar. Der Steuerberater unterzeichnet die Erstellungsbescheinigung und schickt die Unterlagen zurück. Kein Hinweis, keine Dokumentation. Zwei Jahre später steht die Gesellschaft im Insolvenzverfahren, und der Insolvenzverwalter fragt nach der Haftung des Beraters. Genau für diese Situation hat der Gesetzgeber § 102 StaRUG geschaffen.

Warum hat der Gesetzgeber § 102 StaRUG eingeführt?

Das Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetz (SanInsFoG) trat als Artikelgesetz am 1. Januar 2021 in Kraft. § 102 StaRUG war im Regierungsentwurf noch als § 108 StaRUG-RegE nummeriert (BT-Drs. 19/24181 vom 9. November 2020). Den europarechtlichen Auftrag liefert Art. 3 Abs. 2 Buchst. c der Restrukturierungsrichtlinie (EU) 2019/1023 vom 20. Juni 2019 (ABl. L 172 vom 26. Juni 2019, S. 18): Die Mitgliedstaaten sollen Anreize für Dritte schaffen, die über relevante Informationen zum Schuldner verfügen, diesen auf negative Entwicklungen aufmerksam zu machen.

Der Gesetzgeber wollte keine neuen Pflichten erfinden. Die Gesetzesbegründung stellt ausdrücklich fest, dass § 102 StaRUG die Hinweispflicht kodifiziert und klarstellt, die der BGH bereits mit Urteil vom 26. Januar 2017 (IX ZR 285/14, BGHZ 213, 374) für Steuerberater entwickelt hatte. Der BGH selbst bestätigte das später: Die Entscheidung vom 26. Januar 2017 habe den Gesetzgeber dazu veranlasst, die Hinweis- und Warnpflicht in § 102 StaRUG berufsstandsübergreifend als Frühwarninstrument zu etablieren (BGH, Urteil vom 29. Juni 2023, IX ZR 56/22, Rn. 15). Neu ist damit vor allem die Ausdehnung auf alle fünf genannten Berufsgruppen.

Einordnung in das Gesetz

§ 102 steht in Teil 4 des StaRUG, der ausschließlich die §§ 101 und 102 enthält und mit „Frühwarnsysteme“ überschrieben ist. § 101 verpflichtet das Bundesministerium der Justiz, Informationen über Frühwarninstrumente öffentlich bereitzustellen. § 102 ist die letzte Vorschrift des gesamten Gesetzes. Eine Vorschrift § 103 StaRUG existiert nicht.

Das Zusammenspiel mit § 1 StaRUG verdient besondere Aufmerksamkeit. § 1 verpflichtet die Geschäftsleiter juristischer Personen, bestandsgefährdende Entwicklungen fortlaufend zu überwachen und Gegenmaßnahmen zu ergreifen. § 102 ergänzt das: Er verpflichtet den Abschlussersteller, auf mögliche Insolvenzgründe hinzuweisen. Die Einrichtung eines unternehmensinternen Frühwarnsystems bleibt Aufgabe der Geschäftsleitung. Ein laufend beratender Steuerberater ersetzt dieses System nach ausdrücklicher Feststellung der Bundessteuerberaterkammer (BStBK, Orientierungshilfe Krisenfrüherkennungs- und Sanierungsmandat, DStR 2023, Beihefter zu Heft 36, S. 4*, 8*) nicht automatisch.

Wen verpflichtet § 102 StaRUG?

Der Wortlaut ist abschließend. § 102 StaRUG nennt fünf Berufsgruppen, die bei der Erstellung eines Jahresabschlusses für einen Mandanten zur Warnung verpflichtet sind. Unternehmensberater und sonstige Berater tauchen im Normtext nicht auf. Ob für sie vertragliche Hinweispflichten bestehen, richtet sich nach der jeweiligen Mandatsbeziehung und der BGH-Rechtsprechung, nicht unmittelbar aus § 102 StaRUG.

Für Wirtschaftsprüfer gilt eine wichtige Abgrenzung: Wer ausschließlich als Abschlussprüfer tätig ist, unterliegt nicht § 102 StaRUG, sondern den Redepflichten nach § 321 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB. § 102 StaRUG knüpft an die Erstellung des Jahresabschlusses an, nicht an dessen Prüfung.

Ausdrücklich genannt werden im Gesetz diese fünf Berufsgruppen:

• Steuerberater
• Steuerbevollmächtigte
• Wirtschaftsprüfer (bei Erstellungsmandaten)
• Vereidigte Buchprüfer
• Rechtsanwälte (bei Erstellungsmandaten)

Welche Mandate lösen die Pflicht aus?

Sowohl ein Einzelauftrag zur Jahresabschlusserstellung als auch ein laufendes Dauermandat mit Jahresabschlusserstellung lösen die Pflicht aus. Der BGH hält dabei fest, dass bei der Beurteilung nicht nur die für den konkreten Abschluss vorgelegten Informationen zählen, sondern auch Umstände, die dem Steuerberater aus einem Dauermandat bekannt sind (BGH IX ZR 285/14, Rn. 46).

Reine Buchführungsmandate oder Steuererklärungsmandate fallen nicht unter den ausdrücklichen Wortlaut des § 102 StaRUG. Das schließt vertragliche Nebenpflichten nicht aus, diese sind aber von der gesetzlichen Pflicht zu unterscheiden. Auch der Umfang des Erstellungsauftrags spielt eine Rolle: Ein Auftrag ohne Beurteilungen begründet eine geringere Würdigungstiefe als ein Auftrag mit umfassenden Plausibilitätsbeurteilungen.

Wann entsteht die Hinweispflicht nach § 102 StaRUG?

§ 102 StaRUG setzt drei kumulative Voraussetzungen voraus. Alle drei müssen gleichzeitig erfüllt sein, damit die Pflicht greift. Fehlt auch nur eine, entsteht keine gesetzliche Hinweispflicht nach dieser Norm.

Der BGH hat den Maßstab für die erste Voraussetzung präzisiert: Bloße Erkennbarkeit eines möglichen Insolvenzgrundes reicht nicht. Der Anhaltspunkt muss bekannt oder offenkundig sein oder sich bei ordnungsgemäßer Mandatsbearbeitung aufdrängen (BGH IX ZR 56/22, Rn. 23). Eine eigenständige Pflicht, Insolvenzgründe zu ermitteln oder eine Überschuldungsprüfung vorzunehmen, besteht ausdrücklich nicht.

Die drei kumulativen Voraussetzungen im Überblick:

• Entsprechende Anhaltspunkte für einen möglichen Insolvenzgrund nach §§ 17 bis 19 InsO sind offenkundig
• Der Berater muss annehmen, dass dem Mandanten die mögliche Insolvenzreife nicht bewusst ist
• Die Tätigkeit betrifft die Erstellung eines Jahresabschlusses durch eine der genannten Berufsgruppen

Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung

Zahlungsunfähigkeit nach § 17 InsO liegt vor, wenn der Schuldner seine fälligen Zahlungspflichten nicht erfüllen kann. In der Regel ist sie anzunehmen, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat. Drohende Zahlungsunfähigkeit nach § 18 InsO greift, wenn der Schuldner voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, seine Zahlungspflichten bei Fälligkeit zu erfüllen. Der Prognosezeitraum beträgt in aller Regel 24 Monate.

Überschuldung nach § 19 InsO betrifft juristische Personen und bestimmte rechtsfähige Personengesellschaften ohne natürlich haftende Gesellschafter. Sie liegt vor, wenn das Vermögen die Verbindlichkeiten nicht mehr deckt. Ist die Fortführung des Unternehmens in den nächsten zwölf Monaten nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich, entfällt der Überschuldungstatbestand trotz negativen Reinvermögens.

Welche Warnsignale gelten als offenkundige Anhaltspunkte?

Der BGH hat in seiner Grundentscheidung vom 26. Januar 2017 (IX ZR 285/14) konkrete Beispiele offenkundiger Anhaltspunkte entwickelt. Das OLG Köln hat diese Linie in seinen Urteilen vom 12. August 2021 (18 U 197/20) und vom 14. Dezember 2022 (16 U 179/21) bestätigt und fortgeführt. Einen abschließenden gesetzlichen Katalog gibt es nicht.

Gerichtlich anerkannte Indikatoren nach BGH IX ZR 285/14 (Rn. 34, 45, 48):

• Erhebliche Verluste
• Zu geringe Eigenkapitalausstattung
• Liquiditätsschwierigkeiten
• Bilanzielle Überschuldung ohne erkennbare stille Reserven
• Wiederholte nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge über mehrere Jahre mit steigendem Fehlbetrag

Die BStBK-Orientierungshilfe (DStR 2023, Beihefter 36) benennt darüber hinaus weitere Warnsignale, die sich aus dem laufenden Mandatsverhältnis ergeben können und bei der Jahresabschlusserstellung zu berücksichtigen sind. Diese Signale stammen nicht aus dem Jahresabschluss selbst, sondern aus dem laufenden Kontakt mit dem Mandanten und seiner Buchhaltung.

Beide Kategorien von Warnsignalen ergänzen sich in der Praxis. Während die gerichtlich anerkannten Indikatoren unmittelbar aus dem Zahlenwerk des Jahresabschlusses ablesbar sind, speisen sich die folgenden Signale aus dem laufenden Mandatskontakt und können dem Berater bereits vor Abschluss der Erstellungsarbeiten bekannt sein.

Weitere fachlich dokumentierte Warnsignale nach der BStBK-Orientierungshilfe:

• Lastschriftrückgaben und Mahn- oder Vollstreckungsbescheide
• Säumnis bei Sozialversicherungsbeiträgen
• Fehlende Liquiditätsplanung oder nicht zeitnahe Buchführung
• Fällig werdende Darlehen ohne realistische Verlängerungsaussicht
• Verlust wichtiger Kunden oder Lieferanten

Welchen Inhalt muss der Hinweis nach § 102 StaRUG erfüllen?

Ein abstrakter Standardhinweis genügt nicht. Der BGH hat in seiner Grundentscheidung (IX ZR 285/14, Rn. 49) klargestellt, dass der Berater die maßgeblichen tatsächlichen Umstände im Einzelnen bezeichnen und konkret darauf hinweisen muss, dass diese Umstände Anlass zur Prüfung einer möglichen Insolvenzreife geben. Eine lediglich abstrakte Wiedergabe der Prüfungspflichten eines Geschäftsführers reicht nicht aus.

Zusätzlich schreibt § 102 StaRUG vor, auf die sich an den möglichen Insolvenzgrund anknüpfenden Pflichten der Geschäftsleiter und Überwachungsorgane hinzuweisen. Der Hinweis muss also zwei Ebenen abdecken: die konkreten tatsächlichen Anhaltspunkte aus dem Jahresabschluss und die rechtlichen Konsequenzen für die Organe. Wer als Geschäftsführer einen solchen Hinweis erhält und unsicher ist, ob ein Insolvenzantrag tatsächlich nötig wird, sollte eine fachkundige Insolvenzberatung in Anspruch nehmen, die innerhalb weniger Tage Klarheit über die tatsächliche Lage schafft.

Wann muss der Hinweis spätestens erteilt werden?

Nach der Fachkommentierung muss der Hinweis grundsätzlich vor Unterzeichnung der Erstellungsbescheinigung erteilt werden. Werden Anhaltspunkte im Verlauf der Mandatsbearbeitung früher bekannt, ist ein früherer Hinweis erforderlich. Der Berater muss dabei keine eigenständige Insolvenzprüfung vornehmen. Maßgeblich sind ausschließlich die Unterlagen und Umstände, die ihm im Rahmen der Jahresabschlusserstellung ohnehin vorliegen (BGH IX ZR 285/14, Rn. 41).

Wie sollte der Hinweis dokumentiert werden?

BStBK und Fachkommentierung empfehlen eine nachvollziehbare schriftliche Dokumentation. Im Haftungsfall trägt der Berater die Beweislast dafür, die Pflicht ordnungsgemäß erfüllt zu haben. Eine lückenhafte Akte kann dabei zum entscheidenden Problem werden.

Folgende Punkte sollte die Dokumentation mindestens enthalten:

• Auflistung der konkreten Anhaltspunkte aus dem Jahresabschluss
• Datum des Hinweises und Form der Übermittlung (schriftlich, per E-Mail, im Gespräch)
• Reaktion des Mandanten auf den Hinweis
• Verweis auf die Handlungspflichten der Geschäftsleitung und die Empfehlung zur insolvenzrechtlichen Beratung

Wie hat die Rechtsprechung § 102 StaRUG bisher ausgelegt?

Die Rechtsprechungslinie ist inzwischen konsistent. Der BGH hat mit seinem Urteil vom 29. Juni 2023 (IX ZR 56/22) die berufsstandsübergreifende Funktion des § 102 StaRUG bestätigt und den Tatbestand eng gefasst: Bloße Erkennbarkeit reicht nicht, eine eigenständige Prüfung des Insolvenzgrundes ist nicht geschuldet. Das Gericht erkannte zudem eine mögliche Schutzwirkung des § 102 zugunsten des Geschäftsleiters, wenn die Tätigkeit des Beraters nahe an der Hauptleistung liegt.

Das OLG Düsseldorf präzisierte mit Urteil vom 24. September 2024 (23 U 217/22), dass der Steuerberater ohne besondere Vereinbarung nicht selbst die Tatsachen einer Fortführungsprognose ermitteln muss. Maßgeblich bleiben die vorliegenden Unterlagen und die bekannten Umstände.

Die folgende Tabelle fasst die wichtigsten Entscheidungen zusammen:

Welche Haftungsfolgen drohen bei Verletzung der Pflicht?

Verletzt der Berater die Hinweispflicht, kann er dem Mandanten oder geschädigten Dritten gegenüber schadensersatzpflichtig werden. Die Pflicht entfällt allerdings, wenn der Berater davon ausgehen darf, dass der Mandant die maßgeblichen Umstände kennt und deren tatsächliche sowie rechtliche Bedeutung einschätzen kann (BGH IX ZR 285/14, Rn. 50). Das OLG Hamm hat mit Urteil vom 17. Juni 2026 (8 U 3/25) gezeigt, wie eng der Tatbestand ist: Eine Berufung auf die Warnpflicht scheiterte, weil weder offenkundige Anhaltspunkte noch die anzunehmende Unkenntnis der Gesellschaftsorgane ausreichend dargelegt waren.

Wie sieht eine praxistaugliche Musterformulierung für den Hinweis aus?

Eine Musterformulierung kann die einzelfallbezogene Prüfung nicht ersetzen. Entscheidend ist, dass die konkreten Zahlen und Umstände des jeweiligen Mandanten benannt werden. Ein generischer Textbaustein, der die Prüfungspflichten des Geschäftsführers abstrakt wiedergibt, erfüllt die Anforderungen des BGH ausdrücklich nicht.

Der Aufbau einer belastbaren Formulierung folgt vier Elementen: Benennung der konkreten Anhaltspunkte aus dem Jahresabschluss, ausdrücklicher Hinweis auf einen möglichen Insolvenzgrund nach §§ 17 bis 19 InsO, Verweis auf die Handlungspflichten der Geschäftsleitung nach § 1 StaRUG sowie die Empfehlung zur Einholung insolvenzrechtlicher Beratung.

„Im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses zum [Datum] haben wir folgende Umstände festgestellt, die Anlass zur Prüfung einer möglichen Insolvenzreife geben: [konkrete Angaben, z. B. nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag von X Euro, bilanzielle Überschuldung, keine erkennbaren stillen Reserven, dritter Jahresabschluss in Folge mit Verlust]. Diese Umstände können auf das Vorliegen eines Insolvenzgrundes nach §§ 17 bis 19 InsO hinweisen. Wir empfehlen dringend, die Frage der Insolvenzreife durch einen auf Insolvenzrecht spezialisierten Berater prüfen zu lassen. Wir weisen darauf hin, dass die Geschäftsleitung nach § 1 StaRUG verpflichtet ist, bestandsgefährdende Entwicklungen fortlaufend zu überwachen und geeignete Gegenmaßnahmen zu ergreifen.“

Hinweispflicht bei bilanzieller Überschuldung einer GmbH

Ein Steuerberater erstellt den Jahresabschluss einer GmbH zum 31. Dezember des Vorjahres. Die Gesellschaft weist im dritten Jahr in Folge einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag aus. Stille Reserven sind im Anlagevermögen nicht erkennbar. Eine Liquiditätsplanung liegt dem Steuerberater nicht vor, Lastschriften wurden im laufenden Geschäftsjahr zweimal zurückgebucht.

Der Steuerberater hat im Rahmen der Jahresabschlusserstellung Kenntnis von diesen Umständen. Der Geschäftsführer hat gegenüber dem Steuerberater keine Angaben zur wirtschaftlichen Lage gemacht, die auf eine Kenntnis der Insolvenzreife schließen lassen. Damit sind alle drei Tatbestandsvoraussetzungen des § 102 StaRUG erfüllt: offenkundige Anhaltspunkte, Erstellungsmandat, anzunehmende Unkenntnis des Mandanten.

Der Steuerberater ist verpflichtet, vor Unterzeichnung der Erstellungsbescheinigung schriftlich auf den möglichen Insolvenzgrund nach § 19 InsO hinzuweisen, die konkreten Zahlen zu benennen und die Einholung insolvenzrechtlicher Beratung zu empfehlen. Unterlässt er das, trägt er im Haftungsfall die Beweislast dafür, den Hinweis erteilt zu haben.

Fachlich geprüft

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Häufige Fragen zu § 102 StaRUG