GmbH liquidieren: Was Geschäftsführer und Gesellschafter steuerlich erwartet

Eine GmbH ist im Handelsregister gelöscht. Die Gesellschafter atmen auf. Doch das Finanzamt meldet sich noch Monate später mit einem Körperschaftsteuerbescheid. Kein Einzelfall. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) besteht die Steuerpflicht einer Kapitalgesellschaft trotz Löschung im Handelsregister so lange fort, bis alle steuerrechtlichen Pflichten erfüllt sind. Die Löschung hat lediglich deklaratorische Wirkung. Wer das nicht weiß, riskiert böse Überraschungen.

Warum ist die Liquidation einer GmbH steuerlich so komplex?

Die Liquidation einer GmbH vollzieht sich in drei rechtlich klar getrennten Stufen: Auflösung, Abwicklung und Löschung im Handelsregister. Das ist kein bürokratischer Formalismus. Es hat handfeste steuerliche Konsequenzen, denn für die Abwicklungsphase gilt ein eigener Besteuerungsmodus, der das übliche Wirtschaftsjahr vollständig ersetzt.

§ 11 KStG schafft für diesen Zeitraum einen besonderen Abwicklungszeitraum. Der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn wird gesondert ermittelt und besteuert. Dieser Zeitraum beginnt mit der Auflösung der Gesellschaft und endet nach den Körperschaftsteuer-Richtlinien (R 11 KStR) erst mit dem rechtsgültigen Abschluss der Liquidation, zu dem ausdrücklich auch der Ablauf des Sperrjahres gehört. Die Körperschaftsteuerpflicht läuft also parallel zum gesellschaftsrechtlichen Verfahren und reicht regelmäßig über die Handelsregisterlöschung hinaus.

Welche Steuern fallen bei der Liquidation einer GmbH an?

Auf Ebene der GmbH selbst entstehen während der Liquidation drei steuerliche Belastungen, die unterschiedliche Rechtsgrundlagen haben und zeitlich nicht deckungsgleich sind. Auf Ebene der Gesellschafter kommt je nach Beteiligungsstruktur eine weitere Steuerbelastung hinzu.

Die folgende Übersicht zeigt die drei Steuerarten auf Gesellschaftsebene, bevor die einzelnen Mechanismen im Detail erläutert werden:

• Körperschaftsteuer auf den Abwicklungsgewinn nach § 11 KStG, Steuersatz 15 Prozent gemäß § 23 KStG
• Gewerbesteuer auf den Gewerbeertrag, die nach R 2.6 Abs. 2 GewStR bis zur Vermögensverteilung fortbesteht
• Steuerliche Folgen für die Gesellschafter, abhängig davon, ob die Beteiligung im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten wird

Körperschaftsteuer auf den Abwicklungsgewinn

§ 11 Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmt, dass bei der Abwicklung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Damit tritt der Abwicklungszeitraum an die Stelle des sonst maßgeblichen Wirtschaftsjahres. Der Steuersatz beträgt 15 Prozent des zu versteuernden Einkommens nach § 23 Abs. 1 KStG.

§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG sieht vor, dass der Besteuerungszeitraum drei Jahre nicht übersteigen soll. Wird diese Grenze überschritten, werden die danach beginnenden weiteren Besteuerungszeiträume nach R 11 KStR jeweils auf ein Jahr begrenzt. Für jeden dieser Zeiträume ist eine eigene Steuerbilanz zu erstellen. Es handelt sich ausdrücklich nicht um bloße Zwischenveranlagungen, die später durch eine einheitliche Veranlagung ersetzt würden.

Gewerbesteuer während der Abwicklung

Die Gewerbesteuerpflicht der GmbH endet nicht mit dem Auflösungsbeschluss. Nach R 2.6 Abs. 2 GewStR bleibt sie bestehen, bis das Vermögen der Gesellschaft verteilt worden ist. Für die Ermittlung des Gewerbeertrags gelten die Grundsätze des § 11 KStG, ergänzt um die Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 und 9 GewStG.

Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 23. Januar 2013 (Az. I R 35/12) klargestellt, dass bei einem mehrjährigen Abwicklungszeitraum nur eine zeitanteilige Zuweisung des für den gesamten Zeitraum ermittelten Gewerbeertrags auf die einzelnen Jahre stattfindet. Der Gewerbeertrag wird also nicht für jedes Jahr neu und isoliert berechnet, sondern proportional aufgeteilt.

Steuerliche Folgen für die Gesellschafter

Auf Gesellschafterebene hängt die steuerliche Behandlung des Liquidationserlöses von zwei Faktoren ab: der Rechtsform des Gesellschafters und der Zuordnung der Beteiligung. Bei natürlichen Personen ist maßgeblich, ob die Beteiligung im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen gehalten wird.

Wer als natürliche Person seine GmbH-Beteiligung im Privatvermögen hält und innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, muss den Liquidationserlös nach § 17 EStG versteuern. War die Beteiligung dem Betriebsvermögen zugeordnet, wird der Liquidationserlös als Betriebseinnahme einer Gewinneinkunftsart zugeordnet, gemäß § 20 Abs. 8 EStG. Für juristische Personen als Gesellschafter ist eine gesonderte Betrachtung erforderlich, die über den Rahmen dieses Beitrags hinausgeht.

Wie wird der Liquidationsgewinn berechnet?

Die Ermittlung des Abwicklungsgewinns folgt einem Vermögensvergleich, den § 11 Abs. 2 KStG vorschreibt: Das Abwicklungsendvermögen wird dem Abwicklungsanfangsvermögen gegenübergestellt. Die Differenz ist der steuerlich maßgebliche Gewinn. Klingt einfach, ist es in der Praxis nicht.

Auf die Gewinnermittlung sind nach § 11 Abs. 6 KStG die allgemeinen Körperschaftsteuervorschriften anzuwenden, soweit § 11 KStG nichts anderes bestimmt. Das schließt ausdrücklich ein: die Regelungen zu nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 10 KStG und § 4 Abs. 5 EStG, den Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sowie den Verlustabzug nach § 10d EStG.

Abwicklungsanfangsvermögen richtig bestimmen

Das Abwicklungsanfangsvermögen ist nach § 11 Abs. 4 KStG das Betriebsvermögen am Schluss des letzten Wirtschaftsjahres vor der Auflösung, das der Körperschaftsteuerveranlagung zugrunde gelegt worden ist. Wurde für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum keine Veranlagung durchgeführt, ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das bei einer Veranlagung auszuweisen gewesen wäre.

Dieser Ausgangswert ist um Gewinne zu kürzen, die aus dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr stammen und im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden sind. Gab es am Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums kein Betriebsvermögen, gilt nach § 11 Abs. 5 KStG die Summe der später geleisteten Einlagen als Anfangsvermögen.

Abwicklungsendvermögen richtig bestimmen

Das Abwicklungsendvermögen ist nach § 11 Abs. 3 KStG das zur Verteilung kommende Vermögen nach Abschluss der Abwicklung, vermindert um steuerfreie Vermögensmehrungen, die dem Steuerpflichtigen im Abwicklungszeitraum zugeflossen sind. Steuerfreie Zuflüsse erhöhen das verteilbare Vermögen, dürfen aber den steuerpflichtigen Gewinn nicht aufblähen.

Die folgende Tabelle stellt beide Vermögensbegriffe mit ihren gesetzlichen Definitionen gegenüber:

Begriff	Inhalt nach § 11 KStG
Abwicklungsanfangsvermögen	Betriebsvermögen am Schluss des letzten Wirtschaftsjahres vor der Auflösung, das der Körperschaftsteuerveranlagung zugrunde lag; zu kürzen um im Abwicklungszeitraum ausgeschüttete Gewinne; bei fehlendem Betriebsvermögen die Summe später geleisteter Einlagen (§ 11 Abs. 4 und 5 KStG)
Abwicklungsendvermögen	Zur Verteilung kommendes Vermögen nach Abschluss der Abwicklung, vermindert um steuerfreie Vermögensmehrungen, die im Abwicklungszeitraum zugeflossen sind (§ 11 Abs. 3 KStG)

Verlustverrechnung im Abwicklungszeitraum

GmbHs mit Verlustvorträgen aus Vorjahren stoßen im Abwicklungszeitraum auf eine wichtige Einschränkung. Der BFH hat in der Entscheidung vom 23. Januar 2013 (Az. I R 35/12) entschieden, dass der Sockelbetrag von 1 Million Euro nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG, der im Rahmen der Mindestbesteuerung unbeschränkt verrechenbar ist, auch im mehrjährigen Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG nur einmal zur Verfügung steht.

Der Abwicklungszeitraum wird als einheitlicher Zeitraum behandelt. Wer gehofft hat, den Sockelbetrag für jedes Kalenderjahr innerhalb des verlängerten Abwicklungszeitraums mehrfach zu nutzen, wird vom BFH korrigiert. Für GmbHs mit erheblichen Verlustvorträgen kann das die tatsächliche Steuerbelastung spürbar erhöhen.

Welchen Ablauf muss man bei der GmbH-Liquidation einhalten?

Der Prozess beginnt mit dem Auflösungsbeschluss der Gesellschafter. Dieser erfordert nach § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG grundsätzlich eine Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen, sofern der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt. Da der Auflösungsbeschluss als Satzungsänderung gilt, muss er nach § 53 Abs. 3 GmbHG notariell beurkundet werden.

Nach der Beschlussfassung ist die Auflösung nach § 65 Abs. 1 GmbHG zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden, in notariell beglaubigter Form. Gleichzeitig werden die Liquidatoren bestellt: Nach § 66 Abs. 1 GmbHG werden die bisherigen Geschäftsführer automatisch zu Liquidatoren, sofern keine anderen Personen durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss bestimmt werden. Anschließend muss der Gläubigeraufruf im Bundesanzeiger veröffentlicht werden, womit das Sperrjahr beginnt.

Was dürfen Liquidatoren während des Sperrjahres tun?

Das Sperrjahr nach § 73 GmbHG schützt die Gläubiger der Gesellschaft. Während dieser zwölf Monate ab Veröffentlichung des Gläubigeraufrufs darf kein Vermögen an die Gesellschafter ausgezahlt werden. Nur Forderungen von Drittgläubigern dürfen beglichen werden. Das Sperrjahr ist keine Ausschlussfrist für Gläubiger: Ansprüche gegen die Gesellschaft können auch nach seinem Ablauf noch geltend gemacht werden.

Was Liquidatoren in dieser Phase tun dürfen, ist durch § 70 GmbHG klar abgegrenzt. Erlaubt sind folgende Maßnahmen:

• Laufende Verträge erfüllen und beenden
• Offene Forderungen einziehen
• Vermögenswerte verwerten und in Geld umsetzen
• Verbindlichkeiten gegenüber Drittgläubigern begleichen
• Neue Geschäfte eingehen, soweit sie der geordneten Beendigung dienen, etwa die Fertigstellung begonnener Aufträge

Verboten ist jede Ausschüttung an Gesellschafter vor Ablauf des Sperrjahres und vor Tilgung oder Sicherstellung aller Schulden. Neue werbende Tätigkeit, die nichts mit der Abwicklung zu tun hat, ist ebenfalls ausgeschlossen.

Liquidationsschlussbilanz und Schlussverteilung

Nach Ablauf des Sperrjahres und Begleichung oder Sicherstellung aller Verbindlichkeiten erstellen die Liquidatoren die Liquidationsschlussbilanz und die Schlussrechnung. Anschließend erfolgt die Schlussverteilung des verbleibenden Vermögens an die Gesellschafter nach § 72 GmbHG, im Verhältnis ihrer Geschäftsanteile, sofern der Gesellschaftsvertrag kein anderes Verteilungsverhältnis vorsieht.

Die Beendigung der Liquidation ist beim Handelsregister anzumelden. Mit der Eintragung der Beendigung und der Löschung der Gesellschaft ist die GmbH zivilrechtlich vollbeendet. Die Bücher und Schriften der Gesellschaft sind nach § 74 Abs. 2 GmbHG für zehn Jahre zu verwahren und einem der Gesellschafter oder einem Dritten zu übergeben.

Wie lange dauert eine GmbH-Liquidation mindestens?

Das gesetzliche Sperrjahr nach § 73 Abs. 1 GmbHG legt die Mindestdauer fest: Die Vermögensverteilung darf nicht vor Ablauf eines Jahres seit dem Tag erfolgen, an dem die Aufforderung an die Gläubiger in den Gesellschaftsblättern veröffentlicht wurde. Zwölf Monate sind also das absolute Minimum, gerechnet ab dem Gläubigeraufruf im Bundesanzeiger.

Steuerlich kommt der Abwicklungszeitraum nach § 11 KStG hinzu. Er beginnt mit der Auflösung und endet erst, wenn die Liquidation rechtsgültig abgeschlossen ist, wozu nach R 11 KStR auch der Ablauf des Sperrjahres gehört. § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG sieht vor, dass der Besteuerungszeitraum drei Jahre nicht übersteigen soll. In der Praxis verlängert sich das Verfahren regelmäßig durch die Komplexität der Vermögensverwertung, offene Rechtsstreitigkeiten oder ausstehende Steuerbescheide.

Welche steuerlichen Fallstricke sollten Geschäftsführer kennen?

Der häufigste Irrtum in der Praxis: Viele Geschäftsführer glauben, mit der Handelsregisterlöschung sei die Sache erledigt. Das ist falsch. Die Körperschaftsteuerpflicht besteht nach R 11 Abs. 2 KStR und der BFH-Auffassung so lange fort, bis die Liquidation rechtsgültig abgeschlossen ist und alle steuerrechtlichen Pflichten erfüllt sind. Die Löschung im Handelsregister ist für die Steuerpflicht ohne Bedeutung.

Ein zweiter, schwerwiegender Fallstrick betrifft das Sperrjahr. Wer als Liquidator Vermögen vor Ablauf des Sperrjahres oder vor Tilgung beziehungsweise Sicherstellung der Schulden an Gesellschafter ausschüttet, haftet persönlich. § 73 Abs. 3 GmbHG in Verbindung mit § 43 Abs. 3 und 4 GmbHG ordnet an, dass Liquidatoren, die zuwiderhandeln, zum Ersatz der verteilten Beträge solidarisch verpflichtet sind.

Rumpfwirtschaftsjahr und Besteuerungszeitraum richtig abgrenzen

Wird die GmbH im laufenden Wirtschaftsjahr aufgelöst, kann nach R 11 KStR ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet werden. Dieses Rumpfwirtschaftsjahr reicht vom Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres bis zur Auflösung und gehört ausdrücklich nicht zum Abwicklungszeitraum. Es wird nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen veranlagt.

Für jeden Besteuerungszeitraum innerhalb des Abwicklungszeitraums ist eine eigene Steuerbilanz zu erstellen. R 11 Abs. 4 KStR stellt klar, dass es sich dabei nicht um Zwischenveranlagungen handelt, die am Ende durch eine einheitliche Veranlagung für den gesamten Liquidationszeitraum ersetzt werden. Jede Veranlagung ist endgültig. Das hat praktische Bedeutung, weil Fehler in frühen Besteuerungszeiträumen nicht einfach durch die Schlussbilanz korrigiert werden können.

Nachtragsliquidation und ihre steuerlichen Konsequenzen

Taucht nach der Löschung der Gesellschaft noch Vermögen auf oder werden weitere Abwicklungsmaßnahmen erforderlich, tritt die GmbH erneut in die Liquidation ein. Neue Liquidatoren sind zu bestellen, entweder auf Antrag oder durch das Registergericht. Die Gesellschaft erlangt damit wieder ihre Handlungsfähigkeit.

Steuerlich besteht die GmbH nach BFH-Auffassung ohnehin fort, bis alle steuerrechtlichen Pflichten erfüllt sind. Die Nachtragsliquidation bestätigt diesen Grundsatz auf zivilrechtlicher Ebene. Für Liquidatoren, die glaubten, ihre Verantwortung sei mit der Löschung beendet, kann das unangenehme Konsequenzen haben.

Wann lohnt sich professionelle Beratung bei der GmbH-Liquidation?

Fast immer. Eine GmbH-Liquidation ohne steuerliche Begleitung ist ein Risiko, das sich die meisten Gesellschafter nicht leisten können. Besonders hoch ist der Beratungsbedarf in Konstellationen, die über den einfachen Standardfall hinausgehen.

Erhöhtes steuerliches Risiko besteht insbesondere in folgenden Situationen:

• Verlustvorträge aus Vorjahren, weil die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG im Abwicklungszeitraum nur einmal greift
• Mehrere Gesellschafter mit unterschiedlichen Beteiligungsstrukturen und unterschiedlicher Zuordnung ihrer Anteile
• Laufende Rechtsstreitigkeiten, die das Sperrjahr faktisch verlängern
• Komplexe Vermögenslagen mit Sachwerten, Beteiligungen oder Immobilien, deren Bewertung für das Abwicklungsendvermögen streitig sein kann
• Mehrjährige Abwicklungszeiträume, die eine eigene Steuerbilanz je Besteuerungszeitraum erfordern

Spezialisierte Kanzleien sichern die korrekte Ermittlung des Abwicklungsgewinns, begleiten die Erstellung der erforderlichen Steuerbilanzen und schützen Liquidatoren vor persönlicher Haftung. Wer die gesellschaftsrechtlichen und steuerlichen Verflechtungen einer GmbH-Liquidation unterschätzt, zahlt am Ende mehr als eine sorgfältige gesellschaftsrechtliche Beratung je gekostet hätte.

Häufige Fragen zur GmbH-Liquidation und Steuern